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融资租赁租入固定资产纳税调整及所得税会计处理

2020-02-14 

  一、融资租赁租入固定资产会计与税务处理差异
  对于融资租入固定资产,会计准则规定承租企业应单设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。企业应在租赁期开始日,将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,作为租入固定资产的入账价值。

  税法规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见,税法并未规定计算最低租赁付款额的现值,而是采用相对简化的处理方式,按照合同约定的付款总额作为计税基础,比会计准则的规定更直观、更简单。

  上述差异导致融资租人固定资产的计税基础大于初始会计成本。另外会计与税法计提固定资产的方法与折旧年限不一致、预计净残值的差异等,都会造成会计与税法每年计提的折旧数额可能不一致。

  企业会计准则规定,在租赁开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用,按当期应分摊的未确认融资费用金额,借记“财务费用”科目,贷记“未确认融资费用”科目。而税法对融资租赁方式租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值,不承认会计确认的未确认融资费用,也不存在未确认融资费用的摊销。

  二、融资租入固定资产纳税调整
  会计与税法每年计提的折旧数额不一致,要求企业每年申报所得税时,应调整应纳税所得额。会计上对未确认融资费用,每期摊销时,计人财务费用,税法不允许在税前扣除,每年进行所得税申报时,应调增应纳税所得额。

  [例]2007年12月31日,大华公司从乙公司以融资租赁方式租人一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元,公允价值为510000元,租赁期为5年,合同规定每年末支付租金118708元,期满设备归大华公司所有,租赁内含利率为6%。该设备的预计使用年限为5年,税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值,采用直线法计提折旧。

  大华公司会计处理如下:
  (1)2007年12月31日,租赁开始日确定租赁资产的入账价值:
  最低租赁付款额现值=118708×(P/A,6%,5)=500000(元)。

  最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值,因此,租赁资产的人账价值即为500000元。
  借:固定资产——融资租入固定资产500000
    未确认融资费用  93540
    贷:长期应付款一应付融资租赁费  593540

  (2)2008年12月31日,支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率发分摊未确认融资费用,如表1:
  借:长期应付款一应付融资租赁费  118708
    贷:银行存款  118708

  借:财务费用  30000
    贷:未确认融资费用  30000

  借:制造费用  100000
    贷:累计折旧  100000

  以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理。同2008年相关账务处理。

  (3)2012年12月31日租赁期满时:
  借:固定资产  500000
    贷:固定资产——融资租入固定资产  500000

  大华公司相关纳税调整如下:
  2007年12月31日,该固定资产的账面价值为500000元,计税基础为593540元,二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元(593540-500000),但所扣除的费用没有差异,在申报企业所得税时,无需调整应纳税所得额。
  该设备每年税前扣除折旧额为:593540÷10=59354(元)。

  2008年至2012年,该设备每年会计上计提折旧100000元,税前准予扣除折旧额为59354元,企业每年申报企业所得税时,应调增应纳税所得额40646元。2013年至2017年,该设备每年会计上计提折旧额为0,税前准予扣除折旧额为59354元,企业每年申报企业所得税时,应调减应纳税所得额59354元。

  会计上对未确认融资费用,每期摊销时,计人财务费用,税法不允许在税前扣除。2008年企业申报所得税时,应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度,均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。

  三、融资租入固定资产所得税会计处理
  承上例:大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表2。

  大华公司每年资产负债表日因未确认融资费用账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表3。

  假定华丰公司2007年以后每年会计利润为1000000元,无其他纳税调整事项。2007年,应纳税所得额也为1000000元,应交所得税为250000元,所得税会计处理为:

  借:所得税费用  250000
    递延所得税资产  23385
    贷:应交税费——应交所得税  250000
      递延所得税负债  23385

  2008年,应纳税所得额为1070646元(1000000+40646+30000),应交所得税为267661.5元,所得税会计处理为:
  借:所得税费用  250000
    递延所得税资产  10161.5
    递延所得税负债  7500
    贷:应交税费——应交所得税  267661.5

  2009年,应纳税所得额为1065324元(1000000+40646-4-24678),应交所得税额为266331元,所得税会计处理为:
  借:所得税费用  249941
    递延所得税资产  10161.5
    递延所得税负债  6228.5
    贷:应交税费——应交所得税  266331

  以后年度略。

  综上所述,会计准则与税法规定的差异造成固定资产的账面价值小于计税基础,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产。同时,会计上核算未确认融资费用,而税法上不核算,产生应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债。以后年度,固定资产折旧的计提会计数额和计税数额不一致,以及会计上未确认融资费用分摊,造成会计利润和税法应纳税所得额不一致,应调整应纳税所得额,并逐步转回固定资产购入年度确认的递延所得税资产和递延所得税负债。